税案司法诉讼中的逻辑与实践

在上周开庭审理的涉税刑案中，受同行启发，拓展了对一则税法知识的应用能力，虽然这个税法知识早几年就已掌握，但因为没有合适的案件而未实战。这次开庭时，有一位同案被告人的辩护律师提到了这个知识点，在他的论述中受到了启发，进而在辩护词中体验了该知识在税案无罪辩护中的运用。同时，该案还涉及刑事案件尤其涉税案件经常出现的逻辑谬误（言词谬误）问题。

一、言词谬误

言词谬误（Verbal fallacy）是逻辑学中常见的非形式逻辑错误，根源在于语言使用不当导致推理失效。它并非因为论证结构本身有缺陷，而是因为词语的意义、歧义、模糊或搭配不当等语言因素，使得前提与结论之间的关联变得不可靠。在逻辑学中，言词谬误常被归入“非形式谬误”之下，属于“语义谬误”或“歧义谬误”。言词谬误除了词不达意外，还包括：

词义混淆（Equivocation）：同一词语在论证的不同位置被赋予不同意义，导致结论看似成立但实际上是意义的偷换。

歧义谬误（Amphiboly）：语句表述本身存在歧义，使得读者对前提的理解产生多种可能，从而推导出错误结论。

模糊谬误（Vagueness）：使用意义不明确、范围模糊的词语，导致无法确定前提的具体指向。

二、法律原理

法理学把行为区分为自然行为和法律行为。前者不影响权利义务，因而法律不干预不评价；后者能够创设、改变或消灭权利义务关系，因而由法律进行规制评价。

具有法律意义的行为通常实行两分法：一是赋予正向效果予以保护的合法行为，二是赋予负面后果即课以责任予以处罚的违法犯罪行为。

然而，在税务领域，税法对涉税（包括发票）行为实行的则是三分法（合法行为、不合理行为和不法行为）：

一是遵从税法指引的合法行为；

二是既不赋予正向效果也不予以法律处罚而只做纳税调整的不合理行为或允许补充完善的不合规行为；

三是课以法律责任予以行政和刑事处罚的不法行为（即违法犯罪）。

对行为的分类，虽然常态是两分法，非黑即白，这在多数场合是对的，但是，这种两分法在有些场合却并不适用。比如，法律对涉税行为的规定就不是非黑即白的两分法，而是三分法。在黑白（合法与不法）之间还存在一个既不黑也不白的第三种色彩（即灰色地带的不合理或待完善行为），依处罚法定原则，这种行为不构成违法犯罪。如果司法人员缺乏税法知识，就会把这种行为错误理解为违法犯罪。

三、法律规范

税法上处于第三状态的行为有两种情形：一是实体法上的不合理行为，二是程序法上的不合规行为。

1.实体法上不属于行政违法不予以行政处罚但可作纳税调整的不合理行为

税收征收管理法（第三十六条）、企业所得税法（第四十一条）、个人所得税法（第八条）和特别纳税调整实施办法（试行）均规定了税务机关对不构成违法但以不符合独立交易原则的关联交易转移收入减少应纳税所得额等不合理避税行为的纳税调整权力。需要特别注意的是，法律并没有将不合理避税行为规定为违法行为，因而没有规定任何行政处罚措施，只规定了不属于行政处罚的补税和加收利息。

法条如下：

税收征收管理法第三十六条：“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。”

企业所得税法第四十一条：“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。”

个人所得税法第八条：“有下列情形之一的，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整：（一）个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额，且无正当理由；（二）居民个人控制的，或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家（地区）的企业，无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配；（三）个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。税务机关依照前款规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并依法加收利息。”

以上法律规范对不合理行为只规定了纳税调整（补征税款加收利息）这种行政处理措施，未将该行为规定为行政违法因而没有规定任何行政处罚，行政法上不构成违法的行为当然也不可能构成刑事法上的犯罪，因为法定犯的认定实行行政违法和刑事违法双重违法原则。行政法（税法）和刑事法上的违法犯罪行为是法律明文规定了构成要件并予以行政、刑事处罚的行为，如偷税、逃税、抗税、骗税和伪造、虚开发票及非法买卖发票等行为，而法律规定通过反避税措施予以纳税调整处理的不合理行为，是不构成违法犯罪的。

2.程序上不属于行政违法不予以行政处罚但有待补充完善的不合规行为

行政规章《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局2018年第28号公告公布）第十五条规定：“汇算清缴期结束后，税务机关发现企业应当取得而未取得发票或者取得不合规发票并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票。其中，因对方特殊原因无法补开、换开发票的，企业应当按照本办法第十四条的规定，自被告知之日起60日内提供可以证实其支出真实性的相关资料。”

据此，只要企业有真实的费用支出，即使取得的发票“不合规”也应当给企业合理的时间通过换开发合规票或者提供“可以证实其支出真实性的相关资料”予以完善，税务机关不能将不合规行为径直认定为违法行为，刑事司法机关更不应该将不合规行为直接认定为涉税涉发票犯罪行为。

四、刑事辩护

根据以上法理和法律，由税务机关作纳税调整（反避税）的企业以不符合独立交易原则的关联交易转移收入压低应纳税所得额的行为，不属于违法行为，连行政处罚都不够格，更加不应作刑事处罚。司法机关作刑事追究的行为，必须是税法上违法且符合刑法规定的犯罪构成要件的不法行为。

但是，在司法实践中，因公安检察人员对前述法理和法律缺乏认识，在个案办理中会将不构成行政违法不能行政处罚、只作特别纳税调整的关联交易行为错误认定为虚增交易环节、虚假交易进而将开票受票行为指控为虚开专票或者非法买卖专票犯罪。

在上周的涉税案件中，起诉指控的非法出售增值税专用发票罪基本案情就是如此：某原料药总经销企业与其他中间商（都有药品经营资质）商定，总经销企业把原料药交易机会转让给中间商，中间商以总经销商与药厂约定的价格从原料药生产企业采购原料药以后，经一次或多次加价转卖最后把原料药销售给成品药生产企业。中间商与总经销商分享利润。

由于各中间商都是具有原料药采购销售经营许可资质的医药公司，原料药买卖过程均按药监部门要求签订合同、收发货物、收付货款、开受发票，不仅原料药买卖货权转移而且货物入库、存储和出库都受药监部门严格监管且由采购持有方对药品承担行政法和民商法上的风险与责任（如存储不当导致药品报废的后果由持有该药品的企业承担）。

原料药从生产厂家经中间商加价转卖销售给成品药生产厂的价格，与总经销商直接采购销售的价格相同。

公安认为：总经销商与中间商建立的加价转卖原料药经营模式，属于虚增交易环节，相关增值税专用发票开具和接受属于虚开增值税专用发票犯罪。

检察指控：因各方既没有骗抵税款的目的也没有因抵扣造成税款被骗损失的结果，按照法释〔2024〕4号司法解释第10条第2款规定，不应以虚开增值税专用发票罪论处，检察院遂改以法定刑完全相同的非法出售增值税专用发票罪提起公诉。

辩护意见：总经销商和中间商的行为属于税法规定由税务机关作纳税调整的关联交易行为，连行政违法都不构成，行政处罚都没有法律依据，遑论刑事犯罪和刑事制裁，要求法院判决无罪。

五、循名责实

现在很多经济类刑事案件，之所以定性错误，是因为办案人员不了解案件所在领域的底层逻辑。该领域的从业人员自己也常常使用错误的语词表达自己的经营行为，把行为归结于错误的概念之中，办案人员再以这种词不达意或名不副实的言词表达为依据认定事实进而错用规则。

在被告人最后陈述环节，有一个被告人就说：我们的这种交易，到底是货物销售还是推广服务，连你们专业的检察官和律师都意见不一，作为不懂会计知识和税法规定的升斗小民又怎么能知道这是不是违法犯罪呢？

他提到的“药品销售”与“推广服务提供”就是增值税暂行条例和发票管理办法规定的两类税率不同的应税交易，在会计准则上，这两种应税交易涉及的收入或费用在确认、计量和列报时完全属于经济利益流入企业或流出企业两种不同性质的交易事项。

对于特定企业药厂来说，药厂接受推广服务就应付推广服务费（经济利益流出企业），应付款是负债，履行付费义务就有权接受作为付款凭证的增值税普通发票（税率6%）；药厂销售药物就有权收取货款（经济利益流入企业），无论应收款还是已收货款都是资产，行使收款权利就有义务开具作为收款凭证的增值税专用发票（税率13%）。

这在财政部行政规章发布的会计技术规范“企业会计准则”中有明确的规定。

然而，有些办案人员既不懂会计准则，也不懂税法规范，会采信错误的言词证据（比如有的从业人员会把自己做的药品推广服务错误表达为药品销售），否认客观存在的推广服务事实，认定服务合同虚假，进而把推广服务发票的开票受票行为认定虚开甚至买卖发票犯罪。

对刑事司法人员而言，不仅要学习刑法刑事诉讼法，而且要学习会计审计和税务等案件所属领域的专业知识，还要具备逻辑思维能力，用准确的语词表达特定的概念进而适用正确的规则，防止因为背景知识缺乏、认知偏差或逻辑谬误而在认定事实和适用法律时名实背离。

对于行业从业者来说，更要加强员工业务培训，让每一个人对企业的经营活动在民商法和行政法上的性质及其后果有一个正确的认识，平时的表达要用准确的词汇，防止词不达意如推广服务人员要避免把自己说成是销售人员，一旦遭遇刑事追诉，要自始至终用准词语概念，防止因自己词不达意叠加办案者缺乏背景知识而酿成错案的风险。